三资企业避税筹划方法

三资企业避税筹划方法

三资企业是指由外商直接投资形成的，中外合资企业、外商独资企业和中外合作企业的简称。
　　三资企业进入中国，给中国经济带来了活力，推动了中国的经济增长，但与此同时，也在中国谍取了大量税收上的好处，由于他们大都来自法治社会，对税法的漏洞十分敏感，从而大肆利用我国税法不健全的便利条件，从事避税筹划活动，再加上我国税收中给外商的优惠政策原本就很多，因此，自从改革开放以来，以三资企业为首的避税活动花样百出，我国一些地区和部门迫于人为的引进外资目标和相互攀比的压力，饥不择食，单方面让权让利，给予税收优惠过多，给国家造成了不应有的损失，主要有实物投资避税筹划法、中资与外资合谋串通避税筹划法、转让出资抽回资金避税筹划法、运用转让定价手段避税筹划法、隐藏技术转让价款，规避特许权使用费预提税筹划法、利用工程承包规避税筹划法、利用汇率变动差避税筹划法、外商利用我国税收征管弹性避税筹划法、"三来一补"避税筹划法、这里我们还将列举三资企业避税筹划定量分析案例。

实物投资避税筹划法

　　据国家商检局信息中心反映，占投资额70％以上的投资是实物投资。一些外商以实物方式投资其主要目的就是避税，或者假借自己作为投资方拥有的权力，利用中方某些人不学法，不懂法，不研究法的弱点，通过签订合同将设备的采购权控制在自己手中，把引进设备的委托代理关系变为买卖关系，以便在买卖中利用转让定价实施避税。由于外商设备投资的价格和技术性能档次基本上由外商自报自定，而合资中方又往往缺乏对国际市场行情的了解，加上在一些合资立项，进口设备签约时间比较仓促，疏于审查们从境外以低价购买设备，采取以次充好，以旧充新，低价高报等方法，从中渔利。有些外商不提供设备出厂商的单据，而用其他境外关联公司开出的发票报价投资。这种虚报的设备价格，不仅使外商唾手嫌取巨额利润，且外商还以此巧占股权和利润分配份额，增高设备折旧费，造成合资企业所得甚微甚至亏损。

中资与外资合谋串通避税筹划法

　　一些外商在中外合营企业的正式合同签订后，为了通过验资关，选按规定及时如数地从境外汇人资金，作为股资与中方投资者组成中外合营企业。有相当一部分中方合营者为了戴上合资企业的"红帽子"，以获取国家给予中外合营企业优惠的税收政策的各项利益，在表面上与外商签订合营合同，由外方及时如数地从境外投入资金，取得验资证明。待领取合资企业执照后，中方合营者便依据其与外商事先达成的私下协议，逐步将外方所出的股资以各种名义汇出境外，抽走股资，而外商却照常享受合营合同上规定的权益。一些外商在投资时，压低注册资本，在认缴少量出资额后，以合营企业的名义向银行贷款筹足资金，由中方合营者作担保。这样，中方担负着巨大的潜在风险。如果企业盈利，中方不能多得一分，如果发生亏损，中方却要独自承担全部贷款的风险责任。还有一些中方合营者甚至自愿代替外商缴出规定的资金，欺骗国家登记注册机关，骗取合营企业营业执照。

转让出资抽回资金避税筹划法

　　转让出资应只是合营一方转让自己在合营企业的那部分股权，而不能从合营企业中取走任何财物。因转让出资而发生的财物转移，只能发生在转让方和受让方之间。否则，就会减少合营企业注册资本。在合营企业成立后，有些外方合营者在转让出资时，将已作价出资的机器、设备、材料等收回，由新增的合营者再以货币或实物作价出资去顶替。这实际上是一种变相抽回出资的行为。另外，还有些外商加速其投入的固定资产折旧，并以提取折旧费的方式作为盈利分配，这实际上也是变相抽回投资，使合营企业的注册资金不断减少，对企业的责任减轻，企业风险最终全部落在中方身上。

运用转让定价手段避税筹划法

　　情况之一高价进，低价出，转移企业利润，逃避我国税收。外商投资企业以中外合资企业居多数。由于我方供销渠道不畅，又不了解国际市场价格，往往需要依靠外方进口原材料和配套件，出口产成品。外方投资者就利用我方这些弱点，牢牢掌握合资企业的供销两个重要环节，任意提高进口原材料和配套件价格，压低产成品的销售收入，有的企业产品销售价格与原材料价格没有什么差异。结果使很多企业亏损，而外方赚钱，既逃避我国的税收，又使合资企业蒙受经济损失。据有关专家测算，仅是通过高价进口设备和低价出口产品两种手段，"三资"企业外方就从我国抽走几十亿美元的财富。
　　情况之二抬高进口设备价格，从中牟利。我国的中外合资经营企业一般都由外方提供全部或部分进口设备，作为外方投资的一部分。我方由于对国际市场信息不灵，对同类机器设备行情缺乏了解，因而难以对外商投入的机器设备的质量、水平、价格进行准确地估价。外方就利用这些弱点，采取各种手段任意抬高机器设备价格，使企业固定资产价值虚增，折旧多提，税收减少；而外方投资者却用较少的投资取得较多的股息和红利，使我方受损，外方得利。香港《快报》曾报道，1990年"三资"企业进口价高于全国净价的商品达124种，其中6种价格竟高出10倍以上。1991年11月一1992年底，江苏、天津、福建三省市商检部门共鉴定了155批外商作价投资的设备，发现全部虚报价值，比实价多报28．8％。河南省一家纺织品印染公司，合资外商的设备由台湾购进，其价不过37万美元，向中方报价高达89万美元。(以上信息摘自1993年5月12日《参考信息》报)
　　情况之三利用投资者身份，承包企业工程，任意抬价，从中获利。我国有很多合营企业为了争取对方合作，将企业工程出包给外方投资者，使外方投资者不仅在提高工程价款中得到好处，还可以利用合营企业与承包工程税负不同，获得少纳税的额外利益。

隐藏技术转让价款，规避特许权

　　使用费预提税筹划法
　　将技术转让价款隐藏在设备价款之中，逃避特许权使用费的预提税，作为投资的进口设备可以不纳税。由于专利和专门技术具有独此一家的特点，缺乏价格上的可比性，很难掌握其真实价格，而且这种价格可以单独反映，也可以隐藏在其他价格中，特别是可以隐藏在机器设备价格中，所以往往成为三资企业避税可以利用的手段。我国中外合资经营企业，大都既有外方投资进口的设备，又同时引进有关的专门技术。有些外商利用我方不了解设备和技术的真实价格，从中抬高设备价格，压低技术转让价格，把技术转让价款隐藏在设备价款中，以逃避特许权使用费收入应纳的预提税。

利用工程承包规避税款筹划法

　　有些外国建筑商人来我国承包各种建筑安装工程，为了取得额外收入，往往采取种种方法，利用税法规定的漏洞，逃避我国的税收，比较常见的是：(1)将劳务费用向材料价款转移。我国税法规定承包工程作业，可以扣除部分材料价款后征税。在承包工程中，外商就利用税法的差别规定，尽量抬高材料价款，降低人工费用，扩大材料免税额，求得少交税的目的。(2)将包工包料工程，分订两个合同，逃避材料应纳税款。按照税法规定，包工包料工程应按总承包金额征税；包工不包料的工程，则就包工部分的价款征税。有些外国承包商就利用税法的漏洞，将实际是包工包料的工程，假借第三者名义分订包工和包料两个合同，以减轻税收负担。

利用汇率变动差避税筹划法

　　我国外资企业所得税的税基应当基本上相当于利润总额。但是目前每一家外资企业的账面利润是否都能反映出企业真实的经营成果呢?如果是，就不存在避税问题；如果不是，那又是一个什么情况呢?在这里，我们假设企业进出口价格都是合理的。假设有一家合资企业D，它的账面利润是20万元人民币，外币结存是20万美元。按照我国有关规定："企业按调剂价卖出外币，对于因调剂价高于外币账面汇率而发生的折合人民币差额，应当列为当期汇兑收益。"假定该企业的账面汇率订为￥4．50／$，当地外汇调剂市场美元价格￥5．5／$，我们下边看一下外币卖出与不卖出企业利润总额的变化。
　　卖出前：D企业的利润总额是20万人民币
　　卖出后：D企业的利润总额＝20万十20万×(5.50-4.50)＝40万
　　如果"三资"企业所得税税率为33％，那企业就会少纳税额(40万-20万)×33％＝6．6万。这一部分少交的税款，称之为"影子税收优惠"。影子税收优惠，存在有三个前提：一是该企业拥有年段外币结存；二是以外汇牌价作为外币折算的基准汇率；三是账面汇率低于调剂汇率。
　　假定某外资企业D某年度利润总额为P，所得税率为t，并且仍假定所得税的税基与利润总额相同，那么，该年度某企业实际应纳税所得额I和应纳税额T可以计算如下：
　　I＝P　　T＝I·t＝P·t…(1)
　　再假设该企业年度外币结存量为f美元，12月31日该企业的账面汇率为rl，而当地外汇调剂市场美元汇率为r2，那么，D企业的影子汇兑收益S，影子应纳税所得额Ir，影子应纳税额T，可以分别计算如下：
　　S＝f(r2一r1)
　　P1＝P十f(r2一r1)
　　11＝P1
　　T1＝Il·t＝Pl·t＝[P十f(r2一r1)·t．．．．(2)
　　以W表示影子税收优惠，由(1)、(2)两式可得：
　　W＝Tl-T＝f(r2-r1)·t
　　在现实情况中，外商完全可能将本来会在本年发生的卖出外币行为推迟到下期进行，从而达到逃避税收的目的。
　　既然推迟外币卖出行为能避税，那么，买进外币是否也有文章可做呢?《中外合资经营企业外币业务会计处理的补充规定》第四条规定："企业……按调剂价买人外币，可按调剂价单独记账。买入的外币……用于偿付外币债务的，对于因调剂价高于所偿付项目的账面汇率而发生的折合人民币差额，可为当期汇兑损益。"这就为外商避税又提供了一个有利条件。

外商利用我国税收征管弹性避税筹划法

　　改革开放以来，不少外国企业纷纷来我国设立代办处，从事各种经营活动，按照税法规定，其经营收入要依法纳税，税率为33％。由于我国征管工作中存在着漏洞，使外商有机可乘，具体表现在以下三个方面：
　　情况之一有些外国企业以搜集情报为名，来掩盖在我国从事各种经营活动，逃避我国税收。
　　情况之二有些外国企业虽在我国设立了代办处，但却不通过代办处直接来我国采购原材料，或销售商品。由于我国不实行引力原则，即某外国企业在我国设有常设机构，但从我国获取所得与上述机构没有联系，不计入常设机构应纳税所得额，这样就可以逃避我国税收。
　　情况之三有的外国企业通过代表代购原材料，其间发生的费用不进行分摊，全部由代表处负担，以冲减其营业利润，逃避税收。通过上述介绍，可以看到我国"三资"企业避税有着和其他国家不同之处。外商避税主要是将企业利润转移到税负相近或高于我国的国家和地区。这种"逆向避税"其根源在于我国税收管理漏洞多，外商通过这种逆向转移，虽然可能多交一些税款，但可避免税后利润与对方分享，从而获得较大的税外好处。

"三来一补"避税筹划法
　　"三来一补"避税又称补偿贸易避税。补偿贸易是指由外商提供技术设备和必要的材料，我方进行生产，然后将生产的产成品以返销的方式偿还外商技术设备价款的贸易方式。在补偿贸易进出环节，有许多避税的机会和可能。补偿贸易避税法就是三资企业利用补偿贸易"三来一补"，来料加工的机会，充分利用税收优惠，避缴进口设备关税、原料关税和增值税。
　　"三来一补"避税又称补偿贸易避税。补偿贸易是指由外商提供技术设备和必要的材料，我方进行生产，然后将生产的产成品以返销的方式偿还外商技术设备价款的贸易方式。在补偿贸易进出环节，有许多避税的机会和可能。补偿贸易避税法就是三资企业利用补偿贸易"三来一补"，来料加工的机会，充分利用税收优惠，避缴进口设备关税、原料关税和增值税。来料加工也称为对外加工装备业务。是指外商提供全部或部分原料、辅料、元器件、零部件、配套件和包装物料以及必要时提供的加工设备，由我方加工单位按外商的要求加工装配成成品由外商销售，我方收取工缴费，即外商提供的作价设备的价款，我方用工缴费偿还的业务。对来料加工项下进口料件和设备可以免征进口关税，企业通过合法途径搭车进行避税。补偿贸易项下由外商提供材料设备和进口生产所必需的机器设备，品质检验设备和防治污染设备，在厂区内使用的国内不能生产的装卸设备，以及数量合理的用于安装加固机器设备的材料，可以免征进口关税和增值税。由此产生企业搭车，以此名义进口设备来达到避税目的。进料加工是指国内有关经营单位用外汇购买进口国外的原料、材料、元器件、辅料、零部件、配套件和包装物料，经加工后，将成品返销出口的业务。由于对进料加工项下进口专为加工出口商品而进口的料、件不受品种限制，也不受出口大成品中所含料件的总值百分比的限制，均可免征进口关税、增值税。这样一来，很多三资企业出于避税的目的，对加工过程中产生的副品和由于其他原因不能出口转作内销的部分也随之避缴了进口关税的增值税。技贸结合是指以进口大量商品为筹码，引进按一般贸易所不能引进的先进技术，使进口贸易和引进先进技术密切地结合起来的贸易。对开件、部件税率征税。对零部件在《海关进出口税则》中规定没有明列的税率，则按整机税率的l／3征税。
　　进口的成套散件、零部件、元器件，进口环节的增值税，按应纳税额的60％进行征税。这些规定都成了挂靠避税的条件。

三资企业避税筹划定量分析案例

　　这里通过定量分析着重搞清楚三资企业通过转移定价高进低出形式给国家带来的损失。
　　三个基本假定
　　假定1：三资企业与中国企业进出口同一名称商品同质同价，对那些质量规格相差很大的商品将酌情扣除。
　　假定2：各种类型的三资企业都存在程度不同的转移定价。我国的三资企业类型很多，主要是一些大跨国企业的子公司，港澳台地区及其他国家华侨的投资企业，还有中国海外的企业回国投资的企业。大跨国企业基于全球战略而制定的转移价格水平更高，也更难于管制，中小企业的转移定价主要是利用中国内地许多企业不了解国际市场，从中牟取高利，中国的海外企业的子公司也存在着转移定价现象，主要是为了本公司的利益。
　　假定3：经贸部的有关统计资料是正确的。

研究方法与步骤

　　本课题主要采取比较三资企业与中国企业进出口商品的价格的方法来计算损失。为此建立模型并通过计算机进行计算，主要步骤如下：
　　1．找出三资企业有出口量和出口额的进出口商品并计算进出口单位。
　　2．在中国所有进出口商品统计中找出对应的商品并算出全国平均价格，算出专业外贸总公司及中央部委工贸总公司的出口单价。
　　3．算出扣除三资企业进出口数量和金额后的全国平均价。
　　4．对三资企业单价和全国净价进行比较。找出前者出口价低于后者，进口价则高于后者的所有商品进行研究。
　　5．算出上述商品的差价，乘以三资企业的进出口量即为差价损失。
　　6．把全部商品的损失进行加总即为1998年中国进出口贸易中，三资企业高进低出给我国造成的损失。

损失的初步计算

　　(一)损失的初步计算我们考察了三资企业的所有进出口商品，从中找出进口价格高于净价的127种商品，出口价低于净价的430种商品，低于专业公司价的176种商品和低于工贸公司价的215种商品，并进行汇总，损失情况见表1。

表1 1998年三资企业高进低出所致损失情况

单位：万美元
　以全国净价计算以外贸专业总公司以中央部委公司价计算
进口损失 26548．85 26548．85 26548．85
出口损失 266641．49 447627．54 1157041．32
合计 293190．34 47417．39 1183590．17

　　从表中可以看出，1998年由于三资企业高进低出以净价计算，我国损失29．32亿美元；以专业公司价计算，损失47．42亿美元；以中央部委公司价计算，损失达118．36亿美元。
　　 (二)若干进出口商品扣除后的实际损失情况
　　为了更加客观地反映损失情况，可扣除某些特殊商品，扣除时主要综合地考虑下列因素：
　　1．行业及产品特点：一些产品规格差别太大以至价格相差太大。
　　2．占进出口数量和金额的比重与差价程度。若三资企业占进口的比重太小，在出口中的比重太大，则与我国价差可能会很大，也就是说，这种情况下，三资企业进口的可能是高档产品，而我国出口的则是低档产品。
　　3．统计上差错的可能性。
　　4．向有关实际部门询问价差巨大的可能性。
　　5．对出口产品，比较净价，专业公司价与中央部委公司价的一致性。
　　上述因素对前述的修订，损失情况见表2、3、4。

表2 若干三资企业进口商品的比重、差价及损失情况

品名进口量与
全国比重
（%）进口额占
全国比重
（%）三资企业均价高于平均百分比差价相当
于三资价
百分比差价损失
（万美元）
小轿车 0.26 1.15 350.19 51.14 43.56
自行车 0.26 24.32 12340.60 99.19 8.93
复印机 2.14 14.01 645.72 86.59 44.16

表３若干三资企业出口商品的比重、差价及损失情况
(与全国净价相比)

品名进口量与
全国比重
（%）进口额占
全国比重
（%）全国净价
高出三资
百分比三资均价相当于全国净价百分比差价损失
（万美元）
造船 38.5 0.32 1957.39 0.51 43.56
电气自动化 99.78 98.00 806.17 11.04 8.93
原件　　　　　

表4若干三资企业进口商品的比重
(与专业公司相比)

品名专业公司
出口量占
全比重出口额占
全国比重
（%）高出三资
均价百分比三资均价相当专业公司价百分比差价损失
（万美无）
矿山机械 0.03 49.55 938.0 9.63 28.14
泵 0.04 5.01 4763.99 2.06 1810.27
晶体管　0.00 　15.35 　19952500.0 　0.0005 　2.62

　　需要指出的是，上述所扣除的商品，价格差异很大，但都有三资企业转移定价的因素。扣除上述商品后，1990年三资企业涉及损失的进口商品有124种，出口商品按净价计算有428种，以专业公司价计算有174种，以中央部委公司价计算有210种，由于三资企业高进低出，中国蒙受以进口价计算的损失达26．45亿美元。以出口价计算的损失为25．05亿美元。

高进低出及其损失的特征

　　 (一)损失巨大，触目惊心
　　在研究中发现，三资企业的进出口统计中，许多商品只有金额而没有数量，无法计算单价，也无法与中国企业价格比较，据统计，在419585万美元三资企业进口中，只有111147万美元进口商品可算出单价，占26．49％，在602065万美元出口额中，可计算的为388811万美元，也只占64．58％，这样损失就大大地打了折扣。另外，在出口方面，一般来说，专业公司的价格大大高于地方出口价，但它出口的品种很有限，若品种较全的则损失更大。
　　 (二)损失覆盖面很广，但损失严重的行业比较集中
　　三资企业高进低出几乎涉及每个行业，但从进口和出口按行业损失、商品个数和损失额综合起来看，损失比较集中的行业主要是轻工、五金矿产、仪表仪器、纺织品、机械设备、石化、粮油。
　　（三）重大损失商品多
　　损失在100多万美元以上的商品不仅数量多而且占损失总金额的比重很大。
　　 (四)价差惊人，损失惨重
　　1990年三资企业的价格与中国企业价格相比，出口价低得惊人，进口价则高得出奇。进口价比净价高出50％以上的商品有62个，其中50％以上的有11个，100％以上的有6个；其出口价比净价低100％以上的商品有147个，其中50％以上的有34个，1000％以上的有16个，5000％以上的有5个，超过10000％以上有3个，其中气体分离设备价差高达68785．1％，可见转移价格是多么惊人!

结论

　　尽管三资企业对我国经济发展有一定贡献，但其通过转移定价--高进低出给我国造成的损失不容忽视。为了确保中国企业的合法权益，我国政府应深刻总结十年来利用外资的经验和教训，在提供优惠进行鼓励的同时，对三资企业依法加强管理，尤其对转移定价，应借鉴他国经验，按照国际惯例，进行正当管制。